Nevzat Erdağ Vergi, Sosyal Güvenlik ve İş Hukuku Uzmanı
Ancak, üniversitenin bu muafiyet hükmü dışındaki devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’muzun 1. maddesi ile iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmıştır. Aynı kanunun ikinci maddesinin üçüncü fıkrasında; “Devlete, il özel idarelerine, belediyelere ve diğer kamu kuruluşlarına ait ve tabi olup, faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; aynı maddenin altıncı fıkrasında ise bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr elde edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadilik niteliğini değiştirmeyeceği” hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, aynı kanunun dördüncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle; “Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar” kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunmaktadır.
2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56. maddesinin (b) fıkrasında; üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek Madde 7’de ise; “vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının, bu Kanun’un 56. maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği” hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan üniversitelerin, kuruluş amaçlarıyla sınırlı olmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’muzun 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında kurumlar vergisinden muaf bulunmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’muzun birinci maddesinde, hangi teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu’muzun 17. maddesinde, hangi teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanunun 19 uncu maddesinde ise, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV’ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm eklemek veya kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği belirtilmiştir. Öte yandan, Üniversiteler arası Kurul’un vakıf üniversiteleri hakkındaki 65 sayılı Kararında; “Eğitim, öğretim ve kültüre yönelik ilim, fen ve güzel sanatları teşvik edici, yayıcı nitelikte de olsa kamu kurum ve kuruluşları eliyle yapılmayan, onlar tarafından yapılsa bile ticari, mesleki faaliyet çerçevesine giren işlemlerin KDV Kanunumuzun 17/1 inci maddesindeki istisna hükmü kapsamı dışında kaldığı” bildirilmiştir. Buna göre, vakıflar tarafından kurulan üniversitelerce verilecek hizmetler, Katma Değer Vergisi Kanunu’muzun 17/1 inci maddesiyle düzenlenen istisna kapsamına girmeyeceğinden, katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak, kanunun l7/2-b maddesine göre, “Üniversitelerin ilgili dönemdeki kapasitesinin % 50 sini geçmemek üzere bedelsiz olarak vereceği eğitim ve öğretim hizmetleri ile kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapacağı mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesna olacak, vergiden istisna edilen bu işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ise indirim konusu yapılamayacaktır. Ayrıca, aynı madde hükmüne göre Üniversitelere bedelsiz olarak yapılacak her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları da KDV den istisna olacaktır.”
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’muzun sekizinci maddesinde; “bu kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup, ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı” hükümlerine yer verilmiştir. Aynı kanuna ekli (2) sayılı tablonun, “I- Resmi İşlerle İlgili Kâğıtlar” başlıklı bölümünün A/1 numaralı fıkrasında, resmi daireler arasındaki işlemleri kapsayan kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu belirtilmektedir. Buna göre, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’muzun yukarıda belirtilen maddelerinde; vakıflarca kurulan üniversitelere, genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan kolaylıklardan yararlandırılmalarının gerektiği açıklanmıştır. Ayrıca 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’muzun 8 inci maddesinde; genel bütçeli idareler resmi daire tanımı içerisinde yer aldığından, düzenlenecek sözleşmelerde diğer tarafın kişi olması durumunda, damga vergisinin kişi durumunda bulunan tarafça ödenmesi, resmi dairelerle düzenlenen sözleşmelerin ise damga vergisine tabi tutulmaması, ayrıca resmi dairelere vereceğiniz beyannamelerin de damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir.
Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanunu’muzun “Özel Kanunlardaki Hükümler” başlıklı 123 üncü maddesinde; özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerden ve istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı ve bu maddede veya diğer kanunlarda yer alan harçtan muafiyete ilişkin hükümlerin, bu Kanuna bağlı (1) sayılı tarifenin “A) Mahkeme Harçları” başlıklı bölümünün (V) numaralı fıkrasındaki “keşif harcı” ve aynı tarifenin “B) İcra ve iflas harçları” bölümünün (III) numaralı fıkrasındaki “haciz, teslim ve satış harcı” bakımından uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’muzun 3708 sayılı Kanunla değişik 56/b maddesinde; “Üniversiteler ve ileri teknoloji enstitüleri genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanırlar”, aynı kanunun Ek 7. maddesinde de, “Vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumları, bu Kanunun 56. maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade ederler ve bunlar emlak vergisinden muaf tutulurlar” hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, 492 sayılı Harçlar Kanunu’muzun 38 inci maddesinde; “Noter işlemlerinden bu Kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanlarının noter harçlarına tabi olacağı hüküm altına alınmış; 59/a maddesinde ise, genel ve katma bütçeli dairelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerin iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescili, şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinlerinin harçtan müstesna tutulacağı” hükme bağlanmıştır. Fakat üniversitelerin keşif harcından, haciz, teslim ve satış harcından muaf tutulması mümkün değildir.
Bilindiği üzere, 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’muzun üçüncü maddesinde, Motorlu Taşıtlar Vergisinin mükellefi, 4/a maddesinde; “…motorlu taşıtlar vergisinden müstesna olanlar anlatılmıştır; aynı maddenin son fıkrasında ise, motorlu taşıtlar vergisi ile ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin, bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği, bu Kanunda yer almayan istisna ve muaflıkların hükümsüz olduğu, ancak uluslararası anlaşma hükümlerin saklı kaldığı” hususları hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’muzun 56. maddesinin 3708 sayılı Kanunla değişen (b) fıkrasında, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri, genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek 7. maddesinde ise; “…vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanunun 56 ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri” hükümlerine yer verilmiştir. Diğer taraftan, 2000/1 Sıra No.lu Motorlu Taşıtlar Vergisi İç Genelgesinde de, vakıflarca kurulan üniversiteler adına kayıt ve tescil edilmiş olan taşıtların motorlu taşıtlar vergisinden istisna tutulması gerektiği hususuna yer verilmiştir.
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’muzun 1 inci maddesinde; “Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer bir şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu” hükme bağlanmıştır. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’muzun 3. maddesinde, veraset ve intikal vergisinden muaf tutulacaklar ifade edilmiştir. Bunun yanı sıra söz konusu kanunun yedinci maddesinin ikinci fıkrasında, kanunun üçüncü maddesinde yazılı şahısların beyanname vermeyecekleri düzenlenmiştir. Diğer taraftan, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu’muzun 56. maddesinin 3708 sayılı Kanunla değişik (b) bendinde; “Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri, genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanırlar” hükmü yer almaktadır. Buna göre, 7338 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (b) bendi ve 2547 sayılı Kanunun 56. maddesinin (b) bendi gereğince; üniversiteler, veraset ve intikal vergisinden muaf bulunmaktadır. Bu nedenle, üniversitelere yapılan bağış ve yardımlardan dolayı veraset ve intikal vergisinin aranılmaması gerekmektedir.
Vakıf üniversitelerinin bünyelerinde yer alan ve ücret karşılığında sağlık hizmeti veren sağlık kurumları iktisadi işletme niteliğindedirler. Ancak, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’muzun 56. maddesinin (b) bendinde; “…üniversitelerin ve ileri teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı “, ek 7. maddesinde de; “…vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının 56. maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecekleri” hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu’muzun 4. maddesinde; “Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşların kurumlar vergisinden muaf “ olacağı hükme bağlanmıştır. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde; vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükmü yer almaktadır. Bu çerçevede, vakıf üniversitelerinin bünyelerinde yer alan ve ücret karşılığında sağlık hizmeti veren sağlık kurumları, iktisadi işletme niteliğinde olmakla birlikte, vakıflara ait üniversiteler Yükseköğretim Kanunu’muzun 56. maddesi uyarınca; “…genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan muafiyet, istisna ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlandığından, vakıf üniversiteleri bünyesinde faaliyet gösteren sağlık kurumları da kurumlar vergisinden muaf olacaktır” açıklamalarına yer verilmiştir. Bu nedenle, vakıflara ait üniversiteler bünyesinde kurulu bulunan sağlık kurumları Kurumlar Vergisi Kanunu’muzun dördüncü maddesinin (b) bendi kapsamında Kurumlar Vergisi’nden muaftır. Ancak anılan merkezin kuruluş amacının dışında devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyet göstermesi halinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir.
3065 Sayılı KDV Kanunun 17. Maddesinde; üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların yaptıkları teslim ve hizmetlerinin, Katma Değer Vergisinden istisna olacağı, hüküm altına alınmıştır. Buna göre; üniversitelere bağlı olarak çalışan Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezinin bilimsel amaçlı çalışmaları ile kuruluş amaçlarına uygun olarak gerçekleştirecekleri teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanunumuzun 17/1-a ve 17/2-a maddeleri çerçevesinde Katma Değer Vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Ancak, bu merkezlerin Katma Değer Vergisi Kanunu’muzun 17/1-a ve 17/2-a maddesi kapsamına girmeyen ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin 1/3-g maddesi uyarınca Katma Değer Vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
