Katma Değer Vergisinde Hizmet İhracatı

Türkiye’den yurt dışına verilen danışmanlık hizmetlerinin Katma Değer Vergisi’ne (KDV) tabi tutulup tutulmayacağı hususu uygulamada farklı yorumlara neden olabilmektedir. Bu konuda yapılan bazı değerlendirmeler nedeniyle zaman zaman yurt dışına danışmanlık hizmeti verenleri gereksiz yere zor durumda bırakabilmektedir. Bilindiği üzere KDV Yasasının 1/1’inci maddesi uyarınca Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuştur. Aynı yasanın 4’üncü maddesinde ise yapılan tanımlamaya göre “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.” Bu işlemler ise “bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi” gerçekleştirilmektedir. KDV Yasasının 6 ıncı maddesinde “işlemlerin Türkiye’de yapılmasını”  tanımlayan düzenleme yer almaktadır. Buna göre;

• İşlemlerin Türkiye’de yapılması,
• Malların teslim anında Türkiye’de bulunması,
• Hizmetin Türkiye’de veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade etmektedir.

Sözü edilen yasanın 11/a maddesiyle ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak koşuluyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri vergiden istisna edilmiştir. KDV uygulaması açısından hizmet ihracına yönelik olarak 17, 26 ve 30 seri numaralı genel tebliğler yayımlanmış bulunmaktadır. Hizmet ihracında KDV istisnasının uygulanabilmesi için 26 seri numaralı genel tebliğin (K) bölümünde yer alan aşağıdaki dört koşulun birlikte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

1. Hizmet, Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
2. Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
3. Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
4. Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.

Diğer yandan 30 seri numaralı KDV genel tebliğinin “Hizmet İhracı” başlıklı (A) bölümünde “yurt dışındaki firmaların Türkiye’ den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin, söz konusu hizmetler karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinde, hizmet ihracı kapsamında mütalaa edilmektedir. Bu istisnanın uygulanmasında 26 seri numaralı KDV genel tebliğinin (K) bölümünde yer alan diğer koşullar geçerlidir. Mevcut düzenlemeler çerçevesinde Türkiye’ de verilen hizmetin, hizmet ihracı olarak değerlendirilebilmesi için 26 seri numaralı KDV ile belirlenen koşulların tümünün birlikte oluşması gerekmektedir. Bu koşullardan birisi ve en önemlisi de “hizmetten yurt dışında yararlanılması”, bir başka anlatımla yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleri ile herhangi bir ilişkisinin bulunmamasıdır. Müşterinin Türkiye’de faaliyetleri ile ilişkisinin bulunmaması ifadesi ise uygulamada ayrı bir tartışma konusudur. Ancak yine uygulamada yurt dışındaki firmaya verilen hizmetin, bu firmanın Türkiye’de KDV mükellefiyetini gerektiren bir faaliyetiyle ilgili olmaması şeklindedir. Dolayısıyla yurt dışındaki bir müşteri için verilecek hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek bir fatura üzerinde KDV hesaplamasının yapılması için KDV uygulaması ile ilgili 26 seri numaralı genel tebliğde belirtilmiş olan koşulların aynen varlığı zorunlu olmaktadır. Tebliğde yer alan koşulların herhangi birinin gerçekleşmemiş olması halinde hizmet yurt dışındaki bir müşteri için verilmiş olsa dahi yapılan iş KDV‘ye tabi olacaktır. Konuyu bir başka örnekle açıklayacak olursak, “yurt dışında mukim fon yönetim şirketlerine verilen yatırım danışmanlığı hizmeti, söz konusu hizmetten yurt dışında yararlanılması ve 26 seri numaralı KDV genel tebliğin (K) bölümünde sayılan diğer koşulların da gerçekleşmesi halinde hizmet ihracının varlığı kabul edilecek ve yapılan bu hizmet bedeli KDV‘den istisna olacaktır.