Nevzat Erdağ Vergi, Sosyal Güvenlik ve İş Hukuku Uzmanı
Ülkemizde konut projelerinin artması bu projelerin hukuki ve idari prosedürleri ile birlikte muhasebe işlemlerinin de net ve doğru biçimde bilinmesini ve uygulanmasına olan ihtiyacı arttırmaktadır.
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahipleri müteahhit firmaya arsa teslim etmekte, müteahhit kişi/firmalar ise arsa sahiplerine arsanın karşılığı olarak konut ve/veya iş yeri teslim etmektedirler. Yani arsa sahibi ile müteahhit arasında karşılıklı bir taahhüt söz konusudur. İnşaat maliyetini tespit ederken ise en büyük kalemi oluşturan arsanın maliyetinin nasıl kabul edileceği ve belgelendirileceği önem arz etmektedir. Bizde bu yazımızda kat karşılığı inşaat modelinde arsa maliyetinin tespit edilmesi ve muhasebeleştirilmesi konusunun vergi kanunları karşısındaki durumu ayrı ayrı değerlendireceğiz.
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi, arsa sahibi veya sahipleri ile arsa payı karşılığı inşaatı yapmayı taahhüt eden yüklenici arasında imzalanır. Ayrıca kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, mevzuatımız gereği, resmi şekilde tapu müdürlüğü ya da noter kanalıyla yapılması halinde geçerlilik kazanır. Bununla birlikte, kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre arsa karşılığı olarak arsa sahibine verilecek taşınmazların emsal bedelinin ticari kazancın tespitinde hasılat olarak dikkate alınması gerekmektedir. Müteahhit tarafından, kat karşılığı olmak üzere arsa sahibine bırakılan daireler için, söz konusu dairelerin teslim edilmesinden (inşaatın tamamlanarak mülkiyetin alıcıya geçmesinden veya tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesinden) itibaren yedi gün içerisinde arsa sahibi adına tespit edilen emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesi, müteahhide teslim edilen arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, teslim edilen arsa için arsa sahibi tarafından, müteahhitçe arsa sahibine teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden müteahhit adına fatura düzenlenmesi, arsa sahibinin gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını müteahhide tesliminde, arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı müteahhit tarafından arsa sahibi adına teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden gider pusulası düzenlenmesi ve müteahhidin kendisine kalan daireleri üçüncü kişilere satması durumunda ise; tapuda tescil işleminin yapıldığı tarihten itibaren, tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesi durumunda, bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde satış bedeli üzerinden fatura düzenlemesi gerekmektedir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı hükmü bulunmaktadır. Aynı kanunun 38. Maddesinde ise ticari kazancın tespitine ilişkin hükümler belirtilmiştir. Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde müteahhit arsa sahibinin arsası üzerine sözleşme ile anlaşılan miktarda gayrimenkul inşa etmekte ve bu gayrimenkullerin bir kısmını da arsanın karşılığı olmak üzere arsa sahibine vermektedir. Dolayısıyla kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde, arsa sahibine arsa karşılığı verilecek gayrimenkullerin emsal bedelinin ticari kazancın tespitinde hasılat olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumu 30 seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri’nde açıklanmıştır. 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre; arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Müteahhitlerin ise arsanın karşılığında arsa sahiplerine yaptıkları konut ve/veya iş yeri teslimleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu teslimlerde net alanı 150 metrekare ve üzerindeki konutlar ile iş yerleri için % 18 oranında; net alanı 150 metrekare’nin altında kalan konutlarda ise arsanın emlak vergisi değeri 1 – 499,99 TL arasında ise % 1, 500 – 999,99 TL arasında ise % 8, 1.000 TL ve üzerinde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ise 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri ile belirlenmiştir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimlerin arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Arsa sahibinin arsa teslimi açısından da vergiyi doğuran olay bu tarih itibariyle meydana gelmektedir. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı, karşılıklı olarak gerçekleşecek faturalaşmada, arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedelini (arsa payı dahil), KDV’ye esas matrah olarak kabul etmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda kat karşılığı inşaat sözleşmesini ilgilendiren hükümleri aşağıda özetlemiştir. VUK’un 229. maddesinde faturanın tanımı yapılmış olup, 231/5. maddesinde ise faturanın mal teslimi ve hizmetin ifası tarihinden sonra en geç 7 gün içinde düzenleneceği belirtilmiştir. Kanunun 234. maddesinde; “birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle, defter tutmak zorunda olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları mal için düzenleyip işi yapana veya malı satana imza ettirecekleri gider pusulası, vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir”. ibaresi yer almaktadır. Yine aynı kanunun 262. Maddesinde maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması nedeniyle yapılan ödemelerde bunlara ilişkin diğer giderlerin toplamını ifade ettiği, 269. Maddesinde iktisadi işletmelere dâhil bulunan gayrimenkullerin maliyet bedeliyle değerleneceği ve 270. Maddesinde ise gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeli kapsamında olduğu ve mükelleflerin dilerlerse bunları genel giderler arasında göstermekte takdir yetkisini kullanabilecekleri belirtilmiştir. Tabi burada esas olan emsal bedelinin ne olduğu ve nasıl tespit edileceğinin belirlenmesidir. Anılan kanunun 267. Maddesinde emsal bedelin tanımı yapılarak emsal bedelin nasıl tayin edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre emsal bedel gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen ya da doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsallerine nazaran taşıdığı değerdir. Emsal bedel aşağıda belirtilen esaslara uygun olarak ve belirtilen sıra dâhilinde tespit edilir. Ortalama fiyat esası (birinci sıra); aynı cins ve çeşit malların sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir önceki veya daha önceki aylarda satışı yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından tespit edilecek ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının emsal bedeli tespit edilecek her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması gerekir. Maliyet bedeli esası ( ikinci sıra); emsal bedeli tespit edilecek malın maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 kar ilave edilmek suretiyle emsal bedeli tespit eder. Takdir esası ( üçüncü sıra); birinci ve ikinci sıraya göre tespit edilemeyen emsal bedeller ilgilinin müracaatı üzerine takdir komisyonunda takdir yolu ile tespit edilir. Emsal bedelin mükellef tarafından tespit edildiği durumlarda, bu hesaplara ilişkin kayıt, belge ve cetveller ispat edici belge olarak istenildiğinde ibraz edilmek üzere saklanılması gerekmektedir.
Yukarıda açıklandığı üzere kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre yapılan inşaat projelerinde müteahhidin arsa rayiç bedelini maliyetlerine eklemesi gerekmekte olup, maliyet bedelinin ise nasıl tespit edileceği ilgili mevzuat hükümleri ile açıklanmıştır. Anılan mevzuat hükümlerine ek olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 27.08.2014 tarih ve 27575268-105(262-2013-209)-831 sayılı özelge ile konu teyit edilmiş olup, mükelleflerin yapmaları gereken iş ve işlemler de özetlemiştir. Buna göre; Müteahhit tarafından, kat karşılığı olmak üzere arsa sahibine bırakılan konutlar için, söz konusu konutların teslim edilmesinden (inşaatın tamamlanarak mülkiyetin alıcıya geçmesinden veya tescilden önce konutların alıcıların kullanımına terk edilmesinden) itibaren yedi gün içerisinde arsa sahibi adına VUK’un 267. maddesine göre tespit edilen emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesi, Müteahhide teslim edilen arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, teslim edilen arsa için arsa sahibi tarafından müteahhide, arsa sahibine teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden de müteahhit tarafından arsa sahibi adına fatura düzenlenmesi, Arsa sahibinin gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını müteahhide tesliminde arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı müteahhit tarafından arsa sahibi adına teslim edilen gayrimenkullerin emsal bedeli üzerinden gider pusulası düzenlenilmesi, Müteahhidin kendisine kalan daireleri üçüncü kişilere satması halinde ise; tapuda tescil işleminin yapıldığı tarihten itibaren, tescilden önce gayrimenkullerin alıcıların kullanımına terk edilmesi durumunda ise bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde satış bedeli üzerinden fatura kesilmesi gerekmektedir.
