Nevzat Erdağ Vergi, Sosyal Güvenlik ve İş Hukuku Uzmanı
Vergi Usul Kanunu’muzun 323. maddesi “Ticari ve Zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasındaki alacaklarının şüpheli alacak sayılacağını hükme bağlamıştır. Şüpheli hale gelmiş alacaklar için değerleme gününün tasarruf değeri ile pasifte karşılık ayrılır. Ayrılan karşılığın hangi şüpheli alacaklarla ilgili olduğu da karşılık hesabında gösterilmelidir” demektedir. Kanun maddesi, şüpheli alacağa karşılık ayırma işlemini mükellefin ihtiyarına bırakmıştır. Ancak, bunu “doğrudan gider yazma” şeklinde anlamamak gerekir.
Vadeli satışların yaygın olduğu ülkemizde, alacakların tahsilinde sorunlarla karşılaşılması kaçınılmazdır. Tahsilde yaşanan sorunlar sonucu şüpheli hale gelen alacaklar bulunmakta ve alacağın muhatabı tarafından da bu alacağa ilişkin olarak karşılık ayrılması gündeme gelmektedir. Mükelleflerin ileride vergi ziyaı cezasıyla karşılaşmaması için dikkat etmesinde fayda bulunmaktadır.
Şüpheli hale gelmiş ticari veya zirai alacağa karşılık ayrılabilmesi için; alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Ayrıca, karşılık ayrılacak alacak, işletmenin kanuni defterlerine hasılat kayıt edilmelidir. Teslim veya hizmet gerçeği yansıtmalıdır. Gerçeği yansıtmayan alacak, belgeli olsa dahi şüpheli alacak için karşılık ayrılmaz. Bilindiği üzere; Gelir Vergisi unsurlarından sadece ticari ve zirai kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası kabul edilmiştir. Bu gelir unsurlarında alacağın tahakkuku elde etme için yeterli sayılmıştır. Bu nedenle vergileme için alacağın tahakkuk etmesi yeterlidir, tahsil şartı aranmaz. İdare karşılık ayırma olayında muvazaa tespit ederse, zamanında tahsil edilmeyen vergiyi cezalı olarak tahsil eder. Danıştay 4. Dairesinin 25.12.1984 tarihli, 1986/268 esas 1987/1552 sayılı kararında; icra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacakların şüpheli alacak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Bu hususta Gelir İdaresi ve Danıştay kararlarını esas alarak bakacak olursak: Karşılıksız çıkan çeklere ne zaman karşılık ayrılacağı hususunda; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 28.03.2012 tarih ve 366 sayılı özelgesinde “… Buna göre, karşılıksız çıkan çekin karşılıksız çıktığına ilişkin kaydın yapıldığı dönem itibariyle dava veya icra takibine başlanılması gerekmekte olup, bu dönemde karşılık ayrılmayan alacaklarınız için müteakip yıllarda karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” demiştir. Aynı hususta İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.05.2011 tarih ve 419 sayılı özelgede “… şüpheli hale gelen alacaklarınız için 2009 yılında dava veya icra takibine başlanıldığı ve yine aynı yılda mahkemece iflasın ertelenmesi kararı verildiği anlaşılmış olup, ilgili dönemde karşılık ayrılmayan alacaklarınız için 2010 ve müteakip yıllarda karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” şeklindedir.
Şüpheli alacak karşılığının, ancak alacağının şüpheli hale geldiği yılda ayrılabileceği hakkında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 08.12.2006 tarih ve Esas: 2006/291, Karar:2006/334 no.lu kararında; “… dava ve icra safhasındaki bir alacağa sonraki yıllarda karşılık ayrılamayacağı…” yönünde karar vererek, bu konudaki yerleşik içtihadı bozmuştur. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, vermiş olduğu kararın gerekçesinde; “… şüpheli alacak karşılığının, ancak alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılabileceği, şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kar sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği” yönünde değerlendirmelere yer vermiştir. Bu hususta İdare ve Danıştay’ın geçmiş kararlarına rağmen, son dönemde Danıştay’ın aksi yönde verdiği bir başka kararı da bulunmaktadır. Bu kararın detaylarına bakacak olursak: Mükellef tarafından konu Vergi Mahkemesi’ne taşınmış. Ankara 1. Vergi Mahkemesi’nin 19.03.2010 günlü ve E:2009/2756, K:2010/814 sayılı kararında; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesinin birinci fıkrasında, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve ikinci fıkrasında şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği öngörülmüştür. Bu düzenlemede; “…alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi…” anlamına gelecektir.
Uyuşmazlıkta, vergi inceleme raporu ekinde tahsil edilemeyen alacaklarla ilgili olarak başlatılan icra takiplerine ilişkin belgelere yer verilmiş olup, 2006 yılı itibarıyla söz konusu alacakların şüphelilik halinin devam ettiği anlaşıldığından, alacakların şüpheli hale geldiği yıllarda karşılık ayrılmamasının önemi bulunmamaktadır.
Bu durumda, “…şüphelilik hali devam eden alacaklar için uyuşmazlık döneminde karşılık ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.” Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 19.03.2010 günlü ve E : 2009/2756, K:2010/814 sayılı kararının redde ilişkin kısmının bozulmasına, davalı İdarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddine, oy birliğiyle karar verildi.
